Lietuvoje biologinio turto apskaitą reglamentuojantis verslo apskaitos standartas numato galimybę pasirinkti biologiniam turtui įkainoti savikainos arba tikrosios vertės būdą. Praktikoje dažniau pasirenkamas savikainos būdas. Tarptautiniai ir kai kurių šalių nacionaliniai apskaitos reglamentai numato taikyti biologiniam turtui įkainoti tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą. Tad kurį būdą pasirinkti?

Aleksandro Stulginskio universiteto mokslininkai atliko tyrimą, kad palygintų šių dviejų būdų taikymo įtaką biologinio turto vertei, finansinių ataskaitų straipsniams ir pagrindiniams finansiniams rodikliams. Tyrimui panaudoti trijų skirtingos specializacijos žemės ūkio įmonių 2016 m. analitiniai duomenys bei finansinėse ataskaitose pateikiama informacija apie biologinį turtą. Viena įmonė specializuojasi pieno gamybos srityje (ŽŪĮ 1), antroji vykdo mišrią žemės ūkio gamybą, vystydama kiaulininkystę ir pieno gamybą (ŽŪĮ 2), trečioji augina mėsinius galvijus (ŽŪĮ 3). Visoms būdinga tai, kad biologinį turtą jos įkainoja savikaina ir balanse informaciją apie turimą biologinį turtą pateikia trumpalaikio turto sudėtyje. Atliekant tyrimą, pasirinkus biologiniam turtui įkainoti tikrosios vertės (atėmus pardavimo išlaidas) būdą, perkainoti visų įmonių biologinio turto likučiai pasirinkto ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje bei natūriniai duomenys apie biologinio turto judėjimą per ataskaitinį laikotarpį. Nustatant įmonėse auginamų gyvūnų tikrąją vertę, remtasi oficialiąja statistine rinkos informacija (produktukainos.lt ir vic.lt) bei analizuotų žemės ūkio įmonių duomenimis apie patirtas faktines biologinio turto auginimo išlaidas. Pasėliai įkainoti pagal faktines auginimo išlaidas.

Biologinio turto įkainojimo būdo keitimas turi įtakos biologinio turto vertei ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje. Todėl atliekant tyrimą apskaičiuotas kiekvienos įmonės biologinio turto balansinės vertės pokytis, kai biologinis turtas vertinamas tikrąja verte (atėmus pardavimo išlaidas), lyginant su jo vertinimu savikaina. Vertės pokytis apskaičiuotas pagal biologinio turto grupes ataskaitinio laikotarpio pradžioje ir pabaigoje.

Pateikti duomenys liudija, kad tirtose įmonėse biologinį turtą įkainojus tikrąja verte (atėmus pardavimo išlaidas) tik vienu atveju (auginant paršavedes ir kiaulių prieauglį) jo vertė buvo didesnė, nei įkainojus savikaina. Labiausiai sumažėjo melžiamų karvių ir karvių žindenių vertė. Nepaisant to, kad biologinio turto tikroji vertė (atėmus pardavimo išlaidas) buvo mažesnė už savikainą, dvi iš trijų tirtų įmonių dirbo pelningai. Tai leidžia daryti išvadą, kad biologinio turto įkainojimas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, neatspindi realios situacijos, t. y. įmonės sugeba realizuoti biologinį turtą bei iš jo gautą produkciją aukštesnėmis kainomis nei vidutinės, kurios skelbiamos oficialiuose informacijos šaltiniuose.

Įtaka ataskaitų rodikliams

Nemažą reikšmę biologinio turto vertės pokyčiui, pakeitus jo įkainojimo būdą iš savikainos į tikrosios vertės (atėmus pardavimo išlaidas) būdą, turi vidutinių rinkos kainų formavimosi tendencijos. Skirtingų biologinio turto grupių tikroji vertė per tirtąjį ataskaitinį laikotarpį kito nevienodai. Pvz., karvių vidutinė rinkos kaina sumažėjo 2,5 proc., o skirtingų kiaulių grupių vidutinė rinkos kaina padidėjo 25–50 proc. Iš dalies tai paaiškina pateiktą informaciją apie kiaulių prieauglio tikrosios vertės padidėjimą tirto ataskaitinio laikotarpio pabaigoje.

Pakitusi biologinio turto vertė, pritaikius jam įkainoti tikrosios vertės (atėmus pardavimo išlaidas) būdą, turi tiesioginę įtaką pelno (nuostolių) ataskaitos rodikliams. Dėl pasikeitusios parduoto biologinio turto vertės pakinta parduotų prekių savikainos, o dėl kritusių galvijų vertės pasikeitimo – bendrųjų ir administracinių sąnaudų sumos. Be to, pakinta pelno (nuostolių) ataskaitoje atspindimas ataskaitinio laikotarpio rezultatas – pelnas (nuostoliai) prieš apmokestinimą, ir balanso straipsniai – praeito bei ataskaitinio laikotarpio nepaskirstytojo pelno sumos. Kaip pateikta aukščiau, biologinio turto likučių perkainojimas turi tiesioginę įtaką balanso biologinio turto straipsnio sumoms. Informacija apie finansinių ataskaitų straipsnių rezultatų pakitimus, kai biologiniam turtui įkainoti taikomas tikrosios vertės (atėmus pardavimo išlaidas) būdas, lyginant su šių straipsnių vertėmis, buvusiomis, kai biologiniam turtui įkainoti buvo taikytas savikainos būdas, pateikta lentelėje.

Kaip matyti iš pateiktų rezultatų, biologinio turto įkainojimo būdo pakeitimas visose įmonėse turėjo reikšmingą įtaką ne tik paties biologinio turto, bet ir atsargų bei viso turto vertei. Tačiau didžiausias poveikis pastebėtas analizuojant pelno (nuostolių) ataskaitos rodiklius. Pardavimo savikainos ir bendrųjų bei administracinių sąnaudų rodiklių sumažėjimas ir sąnaudų atsiradimas (susidarymas) dėl biologinio turto tikrosios vertės pokyčio lėmė geresnį visų įmonių veiklos rezultatą. Mažiausiai pakito mišrios specializacijos (ŽŪĮ 2) įmonių pelnas – padidėjo trečdaliu, pienininkystės (ŽŪĮ 1) nuostolis sumažėjo 3,4 karto, o mėsinės galvijininkystės įmonių (ŽŪĮ 3) pelnas padidėjo beveik 50 kartų.

Siekiant įvertinti, kokią įtaką biologinio turto vertinimo būdo pakeitimas turėtų verslo finansiniam patrauklumui, buvo apskaičiuoti ir tarpusavyje palyginti pagrindiniai santykiniai finansiniai rodikliai: mokumo (likvidumo ir stabilumo), efektyvumo (apyvartumo) ir pelningumo. Iš kiekvienos finansinių rodiklių grupės buvo atrinkta po keletą rodiklių, geriausiai atspindinčių biologinio turto vertinimo būdo alternatyvų poveikį jiems.

Tirtų žemės ūkio įmonių mokumo rodiklių analizė rodo, kad įkainojus biologinį turtą tikrąja verte (atėmus pardavimo išlaidas), 16,8–28,8 proc. sumažėja einamojo mokumo rodiklis. Skubaus mokumo rodiklis lieka toks pat. Tirtose įmonėse visas biologinis turtas apskaitomas trumpalaikio turto (atsargų) sudėtyje. Pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą įmonių balansuose vienodu dydžiu pakinta atsargų ir viso trumpalaikio turto vertė, todėl šis pakitimas neturi įtakos minėtam skubaus mokumo rodikliui.

Kinta skolos, apyvartumo, pelningumo rodikliai

Bendrasis skolos rodiklis tirtose įmonėse liudija esant mažą (ŽŪĮ 1) arba vidutinę (ŽŪĮ 2 ir ŽŪĮ 3) jų finansinę riziką. Šis rodiklis visose įmonėse padidėja, kai biologinis turtas įkainojamas ne savikaina, o tikrąja verte. Bendrasis skolos rodiklis didėja 10,7–13,8 proc. Tai rodo, kad vien pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą, mažėja įmonių stabilumas ir auga finansinė rizika.

Analizuojant turto apyvartumo rodiklius pastebėta, kad pasirinkus biologinį turtą įkainoti tikrąja verte (atėmus pardavimo išlaidas), turto apyvartumo rodiklis didėja 10,7–14,7 proc., palyginti su tokiais pat rodikliais, kai biologinis turtas įkainojamas savikaina. Ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai nekinta, nes visose tirtose įmonėse biologinis turtas priskiriamas trumpalaikiam turtui (atsargoms) ir jo įkainojimo būdo keitimas neturi įtakos ilgalaikio turto straipsnių sumoms.

Nevienareikšmiai rezultatai gauti analizuojant įmonių pelningumo rodiklius. Visų trijų įmonių bendrasis pelningumas yra teigiamas, be to, jis 0,8–2,9 procentinio punkto didesnis, kai biologinis turtas įkainojamas tikrąja verte (atėmus pardavimo išlaidas), nei kai biologinis turtas įkainojamas savikaina. Tačiau grynasis pelningumas ir turto pelningumas vienoje iš tirtų įmonių yra neigiamas nepriklausomai nuo biologinio turto įkainojimo būdo. Rodiklių analizė rodo, kad tikrosios vertės (atėmus pardavimo išlaidas) būdo taikymas pelningumo požiūriu yra teigiamas, nes visose įmonėse, pritaikius biologiniam turtui įkainoti šį būdą, visi pelningumo rodikliai gerėja. Tai koreliuoja su analizuojant finansines ataskaitas akcentuotais ypatumais, kad taikant tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdą mažėja parduotų prekių savikaina bei bendrosios ir administracinės sąnaudos ir gerėja finansinis rezultatas.

Apibendrinant tyrimo rezultatus galima daryti išvadą, kad analizuotu laikotarpiu visose tirtose įmonėse biologinio turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina buvo didesnė nei šio turto tikroji vertė. Dėl to, įvertinus biologinį turtą tikrąja verte (atėmus pardavimo išlaidas), analizuotose įmonėse sumažėjo tiek biologinio, tiek ir viso turto vertė, kas lėmė pelningumo ir turto apyvartumo rodiklių pagerėjimą ir mokumo bei stabilumo rodiklių pablogėjimą.