Reikšmingą ūkininkų ūkių gamybinio turto dalį sudaro biologinės kilmės turtas. Jo naudojimo efektyvumui įvertinti reikalinga tvarkinga dvejybinė apskaita, tvarkoma remiantis patvirtintomis rekomendacijomis*. Tačiau jų taikymas praktikoje sukelia kai kurių neaiškumų.

Dalį klausimų galima išsiaiškinti vadovaujantis žemės ūkio bei kitoms įmonėms skirtu 17-uoju verslo apskaitos standartu „Biologinis turtas" ir jo metodinėmis rekomendacijomis.

Biologinės kilmės turtu (BKT) vadintinas biologinis turtas ir žemės ūkio produktai. Biologiniu turtu laikomi augalai ir gyvūnai. Tačiau specifinės apskaitos nuostatos taikomos tik su žemės ūkio veikla susijusių augalų ir gyvūnų buhalterinei registracijai.

Žemės ūkio veikla biologinio turto apskaitos tikslais laikoma ūkio subjekto vykdoma veikla, susijusi su parduoti arba kitaip naudoti subjekto veikloje skirtų gyvūnų ar augalų biologine kaita į žemės ūkio produktus ar į papildomą biologinį turtą. Tai augalų ir gyvulių auginimas prekiniams produktams gauti arba ūkio atsargų (pašarų, sėklų ir pan.) poreikiams tenkinti, gyvūnų auginimas pardavimui ar perdirbimui.

Ne žemės ūkio veiklai naudojamų augalų ir gyvūnų apskaitai biologinio turto apskaitos nuostatos netaikomos. Tokiam turtui priskirtini dekoratyviniai sodiniai, sportiniai žirgai, skirti pramogoms, sarginiai šunys ir kt. Jo apskaita tvarkytina pagal ilgalaikio materialiojo turto arba atsargų apskaitos reikalavimus.

Žemės ūkio produktai - iš biologinio turto gauti produktai. Tai augalininkystės, gyvulininkystės, paukštininkystės, žvėrininkystės, bitininkystės, žuvininkystės produktai, užaugintos miško uogos, vaistažolės, grybai ir iš jų gauti pirminio perdirbimo produktai, skirti vartoti arba tolesnei maisto ar ne maisto produktų gamybai. Šiai turto grupei nepriskiriami žemės ūkio produktų perdirbimo (jo metu pakeičiama žemės ūkio produktų pirminė fizinė ir (ar) cheminė sudėtis) rezultatai. Pavyzdžiui, iš ūkyje išaugintų grūdų sumalti miltai, iš linų sėmenų išspaustas aliejus, iš karvių pieno pagaminti produktai (sviestas, varškė, grietinė, sūriai), iš mėsinių gyvulių skerdienos pagamintos dešros, rūkyti gaminiai bei kiti produktai ir pan. Gyvulių skerdimas mėsai nelaikomas biologinio turto perdirbimu, o gauta skerdiena priskiriama žemės ūkio produktams.

Biologinis turtas bei visi iš ūkio valdomo biologinio turto gauti žemės ūkio produktai gali būti vertinami vienu iš šių būdų:

ü  tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas (toliau - tikroji vertė);

ü  įsigijimo (pasigaminimo) savikaina.

Ūkio pasirinktas ir apskaitos politikoje įteisintas būdas naudojamas biologiniam turtui įvertinti jo pirminio pripažinimo metu (atsivedus gyvulį, sudygus pasėliams, įveisus sodą ir pan.) bei kiekvieną balanso sudarymo datą, o taip pat ir visiems žemės ūkio produktams įvertinti jų gavimo metu.

Žemės ūkio žaliavos perdirbimo produktai vertinami pasigaminimo savikaina.

Tarptautinės apskaitos standartizavimo institucijos perspektyvesniu laiko tikrosios vertės būdą, nes jis leidžia nustatyti realesnę turto vertę. Tačiau šis būdas sudėtingesnis ir ne visiškai atitinka pajamų mokesčių reikalavimus, todėl daugelyje Lietuvos ūkių netaikomas. Jį tikslinga rekomenduoti didesniems ūkiams, kad būtų geriau patenkinti jų informacijos poreikiai.

BKT tikrosios vertės nustatymas

Tikrosios vertės apskaičiavimo pagrindas yra aktyviosios rinkos kainos. Jas galima sužinoti iš viešai skelbiamos (specialiuose leidiniuose, internete ir kt.) žemės ūkio rinkos kainų informacijos. Vienas iš tokios informacijos šaltinių yra Žemės ūkio ir maisto pramonės rinkos informacinės sistemos periodinis leidinys „Agro rinka".

Jeigu ūkis numato parduoti tą patį BKT kitomis (didesnėmis ar mažesnėmis) nei aktyviosios rinkos kainomis, jos nenaudotinos tikrajai vertei nustatyti. Pavyzdžiui, kviečių rinkos kaina derliaus nuėmimo metu sudarė 650 Lt/t, o ūkis numato parduoti juos po 700 Lt/t (visų pavyzdžių duomenys yra sąlyginiai - aut. past.). Šiuo atveju gautas kviečių derlius įkainotinas po 650 Lt/t.

Jeigu BKT vertinimo dieną šio turto aktyviosios rinkos nėra, tokio turto tikroji vertė nustatoma:

ü  pagal paskutinių sandorių kainą, jeigu ekonominės aplinkybės mažai pasikeitė nuo sandorio sudarymo iki atskaitomybės datos;

ü  pagal panašaus turto rinkos kainas, patikslintas atsižvelgiant į galimus skirtumus.

Pavyzdys. Ką tik gimusių gyvulių jauniklių aktyviosios rinkos nebūna. Gali būti tik paauginto prieauglio aktyvioji rinka. Pagal jos kainas įvertintinas gimęs prieauglis, atsižvelgiant į jo ir parduodamo prieauglio svorio skirtumus. Pavyzdžiui, paaiškėjo, kad 2 mėn. 20 kg atjunkytų paršelių rinkos kaina sudaro apie 150 Lt/vnt. Gimusių paršelių svoris - 1 kg/vnt. Pagal šiuos duomenis gimę paršeliai įvertintini po 7,50 Lt/vnt. [(150 x (1 : 20)], o atsižvelgiant į didesnę (apie 40-50 proc.) gimusių jauniklių vertę - apie 10 Lt/vnt.

Ūkio turimas miškas gali būti įvertintas vadovaujantis Aplinkos ministerijos periodiškai skelbiamomis nenukirsto miško pardavimo kainomis. Miško vertinimas kiekvienų metų pabaigoje yra sudėtingas darbas ir jo tikslingumas ūkiuose yra abejotinas.

Kai neįmanoma patikimai nustatyti BKT tikrosios vertės (nėra aktyviosios rinkos, nėra informacijos apie paskutinių sandorių ar panašaus turto rinkos kainas), šį turtą galima įvertinti pasigaminimo savikaina. Ypač tai pasakytina apie augalininkystės produktus (pavyzdžiui, javų šiaudus, daugiamečių žolių šieną, žolę ir kt.), naudojamus tik ūkio reikmėms. Pasigaminimo savikaina nustatoma pagal ūkio pasirinktą metodiką, kūrybiškai vadovaujantis apskaitos literatūroje siūlomomis metodikomis (jos yra tik rekomendacinės, o ne privalomos).

Jei aptartais būdais sunku nustatyti BKT vertę, jam įkainoti gali būti taikomos Žemės ūkio ministerijos kasmet tvirtinamos normatyvinės kainos. Daugelio BKT rūšių šios kainos nustatytos taikant intervalą (pavyzdžiui, siloso 90-120 Lt/t, šieno 200-255 Lt/t, žalios masės 50-70 Lt/t ir t.t.), todėl reikia nusistatyti kainą intervalo ribose atsižvelgiant į konkrečias vertinamo turto savybes savame ūkyje.

Pirkto BKT tikrąją vertę apskaitos supaprastinimo tikslais reiktų nustatyti pagal pirkimo kainas, jeigu jos labai nesiskiria nuo galiojančių rinkos kainų. Su BKT įsigijimu susijusios transporto bei kitos papildomos išlaidos įskaitytinos betarpiškai į ūkio sąnaudas.

Taikant tikrosios vertės būdą, iškyla klausimas dėl išleisto (parduoto, paskersto, perkelto į kitą grupę ir kt.) biologinio turto įvertinimo. Apskaitos reglamentuose jis nenurodytas. Patartina nustatyti išleisto biologinio turto vertę atsižvelgiant į paskutinį jo įvertinimą tikrąja verte. Parduotas biologinis turtas galėtų būti įvertintas faktiškomis pardavimo kainomis, jeigu jos nesiskiria arba  mažai skiriasi nuo galiojančių rinkos kainų.

Paskersti gyvuliai įvertintini gautos skerdienos tikrąja verte. Pavyzdžiui, paskerstos 4 penimos kiaulės, jų svoris 0,40 t, gauta 0,35 t skerdienos. Jos rinkos kaina 6 000 Lt/t. Šiuo atveju paskerstų kiaulių  vertė lygi 2 100 Lt (0,35 x 6000).

Kritusius gyvulius reikėtų įvertinti pagal rinkos kainas, galiojusias šių netekčių metu arba pagal neseniai iki tol buvusias kainas.

BKT naudojimo finansinių rezultatų apskaita

Šiems rezultatams nustatyti naudojamos pajamų, sąnaudų ir finansinių rezultatų sąskaitos. Naudotinos sąskaitos pateiktos ūkio pavyzdiniame sąskaitų plane. Jame rekomenduotos 3 specifinės sąnaudų sąskaitos, kurios nėra numatytos ne žemės ūkio verslo subjektų apskaitoje. Tai sąskaitos: 61 „Kintamosios sąnaudos", 62 „Pastoviosios sąnaudos" ir 65 „Pagrindinės gamybos suvestinė". Šios sąskaitos suskirstytos pagal sąnaudų ar gamybos rūšis į beveik dešimt subsąskaitų.

61 ir 62 sąskaitų debete sukauptos atitinkamų grupių sąnaudos perkeliamos į 65 sąskaitos debetą. Jos kredite registruojama gautų žemės ūkio produktų tikroji vertė, o gyvulių auginimo sąnaudos nurašomos į 22 sąskaitą „Gyvuliai ir kiti gyvūnai". Ataskaitinio laikotarpio pabaigoje 65 ir 22 sąskaitose nustatomas BKT tikrosios vertės ir faktiškų sąnaudų skirtumas, ir jis iškeliamas į 34 sąskaitą „Finansiniai rezultatai".

Naudojant ūkiams rekomenduotas sąskaitas susidaro nemažai tranzitinių įrašų, nes kiekvienos rūšies sąnaudos turi būti registruojamos tarpinėje ir pagrindinėje sąnaudų sąskaitose. Tai padidina apskaitos darbo sąnaudas. Jas galima susimažinti, atsisakius kintamųjų sąnaudų ir pagrindinės gamybos sąskaitų. Per ataskaitinį laikotarpį kintamosios (tiesioginės) sąnaudos iš karto (betarpiškai) registruotinos 23 sąskaitoje „Nebaigtoji gamyba", suskirstytoje į subsąskaitas pagal gamybos rūšis. 61 sąskaita panaudotina pastoviųjų (netiesioginių) sąnaudų apskaitai.

Ūkio pelno (nuostolių) ataskaita

Ūkiams nustatyta savita pelno (nuostolių) ataskaitos (toliau - pelno ataskaita) forma, kitokia nei ne žemės ūkio verslo organizacijoms. Jos pavyzdys pateiktas lentelėje.

Ūkio pelno ataskaita iš esmės skiriasi tuo, kad joje pateikiami papildomi bendrosios produkcijos ir bendrojo gamybinio pelno rodikliai, naudojami ES šalių ūkių unifikuotoje informacinėje sistemoje, ir daliniai straipsniai (kintamųjų bei pastoviųjų sąnaudų ir kt. straipsniai) šiems rodikliams užpildyti.

Svarbus ūkio pelno ataskaitos rodiklis yra pagrindinės (tipinės) veiklos pelnas (nuostoliai). Jis savo turiniu skiriasi nuo įprastinėje, ne žemės ūkio subjektų pelno ataskaitoje atitinkamo rodiklio. Ūkio pelno ataskaitoje šis rodiklis išreiškia ne tik pardavimo (bendrąjį) pelną, atskaičius bendrąsias (vadinamąsias veiklos) sąnaudas, bet ir galimą gauti (sąlyginį, nerealizacinį) pelną, susidariusį dėl biologinio turto pokyčių ir BKT vertinimo tikrąja verte. Analogiškai skiriasi ir grynojo pelno (nuostolių) rodiklio turinys.

Be ūkio pelno ataskaitoje pateiktų minėtų kompleksinių finansinių rezultatų rodiklių, reikalinga ir informacija apie faktiškai patirtus finansinius rezultatus. Jiems nustatyti papildomai apskaičiuotinas BKT pardavimo finansinis rezultatas kaip pardavimo pajamų ir pardavimo faktinės savikainos skirtumas. Atskirų BKT rūšių faktinė savikaina kalkuliuotina pagal gamybos analitinės apskaitos duomenis. Siekiant patikimesnio šio turto įvertinimo, jį tikslinga įkainoti visa (vadinamąja pilnąja) savikaina. Norint apskaičiuoti visą savikainą, reikia konkretiems gamybos objektams, be tiesioginių ir netiesioginių gamybos sąnaudų, priskirti dalį administracinių bei kitų bendrųjų įmonės sąnaudų.

Papildant pelno ataskaitos  pavyzdį, apskaičiuota mėsinių galvijų gyvojo svorio faktinė savikaina sudarė 5 378,64 Lt/t, parduotų galvijų bendras svoris - 33,6 t. Pagal šiuos duomenis parduotų galvijų faktinė savikaina lygi 180 722 Lt (33,6 x 5 378,64). Pardavimo rezultatas - 37 678 Lt pelno (218 400-180 722). Pelno ataskaitoje parodytas pagrindinės veiklos pelnas (58 300 Lt) yra gerokai didesnis. Šis skirtumas paaiškinamas didesniu galvijų svoriu metų pabaigoje, palyginti su metų pradžia ir padidėjusiomis BKT rinkos kainomis.

Valentinas BRUŽAUSKAS

Mano ūkis, 2014/12